事务所绩效与报酬模式的选择动因

    ［提要］目前国内会计师事务所在绩效和报酬系统的基本特点是：在战略和报酬之间没有单一的指向关系，而是复合指向关系；没有系统、明确的绩效评价指标体系和系统化、规范化的绩效评价过程；大多采用浮动工资制；绩效评价体系本身没有建立，或虽然建立，该系统与内部管理其他方面，如成本、预算和人事等联系甚少。本文将从成本控制、客户管理、风险和质量控制，以及人员管理等四个方面来分析事务所绩效和报酬模式的选择动因。

    成本控制

    国内事务所大多采用浮动工资制，这与它们的成本控制系统有很大关系。这里主要以中小所为例进行分析。在中小所里，对于人工成本的控制，常见做法是采用浮动工资。

    1. 选择浮动工资制的根本原因

    根据管理会计的基本原理（余绪缨，2000），当业务量达到一定规模后，固定成本策略将优于变动成本策略，而业务量尚未达到临界点时，则变动成本策略要好于固定成本策略。调查中我们发现，大多数中小所采用浮动工资制，其根本原因是业务量低。据测算，2002年，事务所的保本点大概是10万元／人。当业务量未达到这一水平，采用固定工资对事务所来说成本是非常高的，许多中小所负担不起。而我国目前许多中小所年收入只有几十万、几百万，从所的人数和规模比例上看，人均收入也就刚刚达到10万元这一水平，或者更低。

    2. 浮动工资制存在的问题

    （1）采用“业务收入提成制”的弊端。业务收入提成制虽然可以降低成本，但也有不少问题。首先，工作量与收入不成比例。有的项目工作量大，但可能收入低，而有的则相反。这种情况就可能导致业务分配上的矛盾。其次，业务承揽人和承做人之间的矛盾。在有些所，拉来业务的可能是一些有客户但没有资格、或年龄过线的人，因此做业务是其他人，提成制会导致这两类人之间的矛盾。再次，尽管提成部分可以作为项目的成本列支，但因为还有基本工资部分，每个项目上的直接成本是多少仍没有确切数据，这样对每个项目的收益只能是一个估计值，不利于正确定价和对项目（或客户）进行评价。

    （2）采用“费用包干制”的弊端。费用包干最大的好处是可以控制项目收益率，但其弊端也是显而易见的，即难以对业务质量和风险进行控制。同时，它也存在上述“业务收入提成制”下的若干问题。

    （3）采用有效工时计算制的弊端。当浮动工资制采用有效工时形式时，由于工薪直接和工时挂钩，这在绩效评价系统中等于多了一个“有效工时”指标。此时，有效工时被“过度关注”，从而对其他问题如质量、客户、学习和自我发展、业务发展等的关注可能被弱化，还会带来诸如鼓励低效、工作不主动，任何事情都要求有“工作量”等问题。当然，与业务提成相比，这种方法对项目的成本控制比较好，业绩评价有原始数据和资料，同时又具有变动成本的特点。

    在整个绩效评价系统中，如果个别指标与浮动工资直接挂钩，这个指标将被“过分倚重”，其他指标的导向作用会被大大削弱。这样，一个以业务、质量、发展等为目标的多目标系统就将变为一个以业务为目标的单目标系统，而这样的系统是极容易失衡的。但是尽管如此，浮动工资制下存在的这些问题，也不一定非要以取消或禁止浮动工资制为前提，因为浮动工资是成本驱动的结果，是中小事务所的一种必然选择。因此，要解决中小所发展中的多目标不平衡问题，还必须考虑在其他方面强化管理。取消浮动工资制不能从根本上解决问题。

    客户管理

    客户管理是事务所经营管理中一个非常重要的部分，包括业务定价、客户发展与保持、客户评价（风险与获利能力评价）、市场定位等诸多方面。下面主要从业务定价和客户发展两个方面来考察这些因素是如何影响会计师事务所绩效报酬系统的。

    1. 业务定价方式与报酬体系

    （1）两种定价方式：成本加成法和市价法。一般产品定价有成本加成法、保本点法、市价法、作业成本为基础的定价法、新产品定价等多种方式（Kaplan 和 Atkinson， 1988）。尽管事务所定价方法各有不同，甚至同一事务所不同项目的定价也有不同，但它们所用定价方法的基本形式无外乎两种： 成本加成法和市价法。成本加成法是一种从成本到价格的“顺势”定价法。其基本思想是，价格要保证成本得到补偿，因此先计算成本，再加上预期收益，即得到产品价格。市价法则是从价格到成本的“逆向”定价法。由于它以市场价格为其产品定价，成本的补偿就只有靠“倒轧”，即压缩成本。当然，实践中经常将上面两种方法混合起来使用。当供方占优势时，成本加成色彩就浓一些，当供方处劣势时，市价法色彩就浓一些。

    （2）中小所的报酬体系与其定价方式是相适应的。在目前的会计服务市场上，中小所没有多少优势，市价法采用得较多。而市价法下要保证利润，就要求“倒轧”成本。业务收费低，员工的工资就低，这就要求浮动工资制。如果采用刚性工资，“倒轧”的成本部分就只有差旅费、审计调查程序执行费用等，这对业务质量会有很大影响。也就是说，在讨价还价实力弱的中小所，为保证业务质量，就必须采用浮动工资。

    2. 客户发展与绩效报酬体系

    国内中小所的业务量大多不大，许多所迄今还未解决“温饱问题”，加上市场竞争非常激烈，因此，发展客户就成了许多事务所的核心工作之一。对发展新客户采用强激励也就成为必然，这也就决定了其报酬与业务挂钩的模式。

    为了扩大业务，许多事务所要求其员工尽可能去拉业务，接洽客户的层次不只在合伙人和经理，一般注册会计师均可。有的所的做法是，大客户由主任和经理们来决定是否承接，小客户则由注册会计师自己把握； 有的所甚至还与许多行业“绿林好汉”间有约定，他们有业务，但往往没有能力或资格做。为了多拉客户，事务所的奖励政策是：（1）直接奖励，如设专项奖；（2）谁拉的客户由谁去做，因为业务收入提成制，做的业务越多，个人收入也越高。

    笔者认为，直接奖励是较好的一种做法，因为它好控制，一是奖励额度、二是奖励设立的时期。如当业务量相对饱和时，这个奖项就可以撤销。但“谁拉的客户谁去做”则存在较多问题。一方面容易使质量难控制，如在业务提成制下这就相当于该客户直接给了审计人员报酬，从而使得审计人员在关键问题上容易让步，甚至与客户串通起来、狼狈为奸；另一方面也让事务所难以控制其客户资源。

    业务质量与风险控制

    国内中小所由于“发展业务”为第一目标，在业务质量和风险控制方面比较薄弱，且该系统离绩效评价和报酬管理两个系统比较远。但国内大型所的情况稍好，因此，这里主要选择大型所来做分析。

    1. 业务质量和风险控制系统的特点

    国内大型所业务质量和风险控制系统的特点是： 一是在客户承接面上，主要以合伙人或主任为主，但大多是以所的名义。二是对客户开始有评价工作，有些业务是否承接，所里还可能召开专门的合伙人和经理人会议进行讨论。三是对于大型所来说，事务所对客户资源的控制能力增强。很多情况下，事务所对业务是统一安排的，客户和某个注册会计师、某个合伙人之间的关系被削弱。大型所将收入分配与业务接洽和承做之间的关系淡化，对有效控制客户资源、加强业务质量管理和风险控制有益处。四是对于质量和风险控制，大型所的三级复核比较规范。有些所还设立了“风险委员会”，并相应地建立了听证会制度。对于问题比较大、意义分歧不一的业务，在三级复核之后会再提交到风险委员会进行讨论。五是大型所绩效评价已开始建立了相应的规范体系，对业务质量和风险控制在指标中已有所体现。

    2. 业务质量、风险控制与绩效评价指标

    下表给出的是国内一家大型事务所对审计员和项目经理两类人员的有关业务质量和风险控制方面的评价指标，包括职业道德、业务技能、工作态度、团队精神、制度遵守、各职级工作要求六个方面。从表中可以看到，这些指标把业务质量和风险控制具体化了，对员工工作具有指导性。这是大型所提升管理水平、压缩管理成本需求下的一种必然。尽管目前从指标的严谨性、控制效果上看尚不够理想，但毕竟开始了这方面的规范化管理。

    这一系统的主要问题是，总体效果比较弱，需要依靠业务质量和风险控制专门制度来强化。这是因为，各类指标不管严谨与否，最主要的是应用效果如何，对业务质量和风险控制的最终影响力度如何，而这一力度又取决于两个因素：第一，指标体系大类之间影响力是否平衡，也就是说，各大类指标在计分中所占比重是否平衡。第二，是否存在有的指标与激励机制单独挂钩的情况。如果有，则其他所有指标的影响力都将大打折扣。从国内所情况来看，因为存在浮动工资制，即某项指标与报酬直接挂钩，从而使得所有其他指标的影响力统统被削弱，包括业务质量和风险控制指标。因此，其管理力度总体上是比较弱的。这是这一绩效评价系统中的一个先天缺陷。

    人员素质

    1. 从人员聘用政策方面看，国内所的浮动工资制和绩效评价机制是与之相适应的

    国内中小型事务所人员结构情况一般有如下特点 ： （1）年龄结构偏大；（2）学历结构偏低；（3）职级少，不像国际“四大”有个很高的“金子塔”，它们基本上是一种扁平的组织结构。

    因人员不多，管理层对下属人员的工作情况相对比较了解，上下沟通也比较容易，因此从反馈控制角度看，复杂的绩效评价系统没有必要设立。在没有适当绩效指标的情况下，人员素质的控制有两种途径 ： 一是通过人员流动，自动淘汰，二是通过培训、学习，自我提高。

    此外，报酬机制以业务为主，采用的是“宽带”结构，即级差小，交叠大的形式，以体现“多劳多得”。一般来说，一个以成本和生产力为目标的企业，会比较倾向于采用窄带结构，而一个强调员工技能、知识和能力的企业则有可能选择宽带结构。从目前中小事务所的情况看，宽带制在一定水平上会导致个人“业务能力—收入”双提高的良性循环，人的素质是在工作中锤炼提高的，从而弥补了扁平结构和新企业经验上导致晋升和学习没有吸引力的缺陷，是一种很好的“留人”政策。因此，中小所的绩效和报酬是与这种情况相适应的。

    在国内大型所，上述问题同样存在。虽然大型所人多，级差多，组织的“金字塔”结构也显现了，但由于成本约束依然存在、事务所的商誉仍未积累起来，采用国际所那样的大级差固定工资制是不太合适的。要留人，宽带结构的酬付仍是很有吸引力的。

    2. 从人员发展（或学习培训）方面看，国内所的绩效和报酬制度也基本上与之相适应

    国内所在人员培训方面的基本情况是： （1）培训基本分两种：外部培训和内部培训。外部培训多以中国注册会计师协会组织的培训为主，按规定每年40个课时的培训对事务所来说基本都能完成。有的所与一些国际所之间有联系的，还会将员工分期分批送到联系所进行培训或进修。内部培训每个所都有，形式多样，但不够规范。例如，有的小所因人少，关于技能问题、经验交流等随时随地可以进行，所以它们没有国际所那样的专门的研讨会、座谈会等；还有的中小所会利用午饭时间组织看录像，进行不脱产学习等。（2）培训内容以基本技能和新的法规规章为主，缺乏针对不同层次人员的培训。不管是外部培训还是内部培训，培训内容大多以基本业务技能和法规规章为主，缺少像市场营销、管理技术一类的课程，缺少能够满足有一定经验人员的高级业务技能培训。不少事务所特别是中小所反映，他们缺乏较高层次的学习和交流机会。（3）内部培训师资主要有各所合伙人、主任会计师、业务骨干，还有从外单位聘请来的各类人员，如院校教师，财政部、证监会等政府部门工作人员，司法系统人员如律师等。

    我们注意到，内部学习和培训不是一座“金矿”。如对于小所来讲，由于所小，历史短，所里积累的经验和技能是有限的，因此将员工的绩效和报酬与内部培训直接挂钩的做法就很少。外部培训和学习又如何呢？这种情况在大型所尚可，因为它鼓励员工不断学习、提高，但这里有一个“成本”问题。如果成本过高，外部培训和学习亦不是一种适当的方法。因此，在国内所，特别是中小所中，培训与绩效之间几乎没有什么联系。在绩效评价指标中，很少有事务所将培训作为考评的项目之一。学习和培训也没有明显地作为一种报酬形式为各事务所所采用。

    综合上述分析，笔者认为，国内事务所当前的绩效和报酬模式，从根本上讲，是由其现阶段成本、客户、业务和人员素质等方面因素决定的，体现了一种客观必然。

     (作者单位：上海财经大学会计与财务研究院）